В какой строке бухгалтерского баланса отражается сумма резерва по сомнительным долгам? Резерв по сомнительным долгам: особенности формирования в бухгалтерском учете Дебет 63 кредит 62 означает.

Сомнительный долг - это имеющаяся у организации дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). При этом не имеет значения, на каком счете учитывается такая дебиторская задолженность.

Если долг признан сомнительным, по нему нужно создать резерв. Это не право, а обязанность организации. Величина такого резерва определяется по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга. Порядок определения величины резерва устанавливается . При этом в бухучете может быть предусмотрен порядок, аналогичный .

Учет на счете 63

Счет 63 - пассивный счет. Потому образование резерва отражается по кредиту данного счета, а уменьшение - по дебету.

Так, в бухгалтерском учете организации на сумму созданного резерва делается бухгалтерская запись (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

По сомнительным долгам, признанным безнадежными (к примеру, по ним истек установленный срок исковой давности), долг списывается за счет созданного резерва:

Дебет счета 63 - Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

В практике предпринимательства приходится бывать и в роли кредитора, и в роли заёмщика. В первом случае случаются ситуации, когда партнеры по той или иной причине не погашают задолженность вовремя либо вообще не выполняют свои финансовые обязательства. Однако, такие ситуации с финансами все равно должны достоверно отражаться в бухгалтерском и финансовом учете организации. Для этой цели и создается специальный резерв.

Рассмотрим принципы формирования такого типа резерва, способы его учета, бухгалтерские проводки, сопровождающие этот процесс, а также нюансы списания.

Сомнительные долги и резервы по ним

Для достоверного финансового отражения дебиторской задолженности организации в бухгалтерских документах создается так называемый резерв по сомнительным долгам.
Чтобы дать определение этому понятию, сначала нужно разобраться, что такое сомнительная задолженность.

Сомнительной признается дебиторская задолженность перед фирмой, которая вряд ли будет погашена в полном объеме, о чем говорят такие факторы:

нарушение партнером сроков внесения денег по задолженности;
получение данных о серьезных финансовых затруднениях у партнера-должника;
отсутствие каких-либо дополнительных гарантий (залога, задатка, поручительства, банковской гарантии, удержания какого-либо имущества контрагента и пр.)

К СВЕДЕНИЮ! Сомнительной может стать задолженность, отраженная по дебету любых бухгалтерских счетов, в том числе и 60, 62, 72, а также выданная как заем по субсчету 58-3.

Выявляется сомнительная задолженность по итогам инвентаризации расчетных счетов:

по займам;
по реализованным товарам и/или услугам;
по оплате за выполненные работы;
в некоторых случаях - за выданный поставщикам аванс.

Чтобы корректно отразить такой тип задолженности в балансе, создается особый тип резерва, который призван служить оценочным значением для бухучета. Это значит, что сумму задолженности в балансе нужно отражать, вычитая из нее средства, отнесенные в резерв. В содержании расходов или доходов необходимо обязательно отображать:

создание такого резерва;
его возрастание;
уменьшение средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный по сомнительным долгам резерв входит в состав расходов, на которые вычитаются при налогообложении, поэтому организациям финансово выгодно с точки зрения налогового учета формировать и учитывать резерв.

Законодательные документы

Государственное регулирование вопросов, связанных с резервом по сомнительным долгам, регулируется следующими законодательными актами:

Налоговый Кодекс РФ (ч.2) от 05 августа 2000 года № 117-ФЗ, в редакции, вступившей в силу с 01 марта 2015 года;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34н;
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06 июля 1999 года № 43н;
Приказ Минфина от 13 июня 1995 года № 49 (в редакции 08 ноября 2010 года) «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
Положение по бухгалтерскому учету 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06 октября 2008 года № 106н.

Как создать резерв по сомнительным задолженностям

Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.

Основание создания - для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
Размер резервных отчислений - для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный - величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
- экспертный - оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
- статистический - учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.

Учет резерва – бухгалтерский или налоговый?

Особенности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются, поскольку у этих типов учета различные цели. Сравним правила, характерные для бухгалтерского и налогового учета относительно резерва.

Обязательность создания. В бухгалтерии такой резерв обязателен, поскольку этого требует абз. 1 п. 7 Положения о бухучете. Если организация применяет для налогового учета метод начисления, то бухгалтер сам решает, создавать ли для налогового учета такой резерв или нет (это право отражено в п. 3 ст. 266 НК РФ).
Характеристика отчислений. Бухгалтерский учет определяет резервные отчисления как «прочие расходы», а для налогового учета их надо учитывать среди внереализационных расходов.
Трактовка сомнительности долга. Для бухгалтерского учета к компенсации резервом подходит любая не погашенная в срок или полностью задолженность, а для налогового таковой может быть признана только просрочка по оплате товаров, услуг, работ.
Определение размера отчислений . Для бухучета приоритет установления размера остается за бухгалтером (с принятием во внимание особенностей долга), а при налоговом учете размеры четко определены НК РФ.
Общий размер резервного фонда . В бухучете он не ограничен, а в налоговом учете не может быть больше одной десятой от выручки.

Условия формирования резерва

Распоряжениями, приказами и письмами министерства финансов РФ определен ряд условий, необходимых для соблюдения при создании резервного фонда по сомнительным задолженностям.

Данный фонд может быть создан в результате расчетов с юридическими и физическими лицами - покупателями за приобретенные товары, услуги или оплаченную работу. Авансы, перечисленные поставщикам, не включаются в резервные суммы.
После создания резерва руководство и/или бухгалтерия организации должны постоянно мониторить динамику задолженностей, так как их состояние может измениться, а резервный фонд должен отражать действительное положение вещей (аналитический подход).
В бухучете задолженность может быть признана безнадежной по регламенту ст. 266 НК РФ (как для налогового учета). В остальном лимита на сроки и размеры резервного фонда по задолженностям нет.
Если встал вопрос о том, какой порядок учета для резервных активов применить, бухгалтерский или налоговый, следует руководствоваться следующими факторами:
- если разночтения касаются временной разницы соотнесения сроков задолженности (для бухучета это полное непогашение в течение 45 дней после истечения временных ограничений), то разница приведет к отложениям налоговых активов, то есть вычитаемых временных промежутков по тем или иным количествам средств (п. п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н);
- если сумма отчислений в резервный фонд по бухучету превышает установленный налоговым учетом 10 % барьер, то фирма будет оперировать постоянными финансовыми разницами (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

Отражение резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).

Проводим по бухгалтерии

Отражение резервов по сомнительным долгам должно происходить по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Проводим безнадёжную задолженность

Если задолженность, которая ранее числилась как сомнительная, признана безнадежной, ее резерв спишут по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», который корреспондирует со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если сумма безнадежной задолженности больше, чем резерв по ней, ее придется списать по дебету 91 «Прочие расходы и доходы». Если списали задолженность, по которой истекли сроки исковой давности, ее в течение 5 лет нужно сохранять на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов», на случай возвращения состоятельности должника и появления возможности ее погашения.

Проводим частичную оплату

Если в счет сомнительной задолженности с образованным резервом получена оплата от должника, хотя бы частично, это влияет на динамику средств в резерве в положительную сторону, что нужно отразить как восстановление по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», корреспонденция со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим неиспользованный резерв

Если резерв не удалось использовать до конца учетного года, который следует после того, в котором был создан резерв, то эта сумма на балансе должна быть присоединена к финансовым результатам по итогам этого года по дебету 63 «Резервы по сомнительным долгам», кредиту 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводим как налоговые обязательства

Если ведется только обязательный бухгалтерский учет резервов, а налоговый не осуществляется, то постоянные налогооблагаемые различия нужно признавать как налоговые обязательства, отражая их по дебету 99 «Прибыли и убытки» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Примеры

ПРИМЕР 1 . В организации по итогам квартальной инвентаризации выявлена сомнительная задолженность в сумме 12 тыс. руб. по расчетам за реализованные товары. По данной задолженности был сформирован резерв в размере 100%. На дату создания резерва в бухучете будет содержаться следующая проводка:

дебет 91-2, кредит 63 - 12 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу.

Спустя время фирма-должник погасила часть данной дебиторской задолженности в размере 7 тыс. руб. Проводка на дату внесения средств будет следующей:

дебет 63, кредит 91-1 - 7 000 руб. - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

ПРИМЕР 2 . В организации была ранее признана сомнительной задолженность в размере 10 000 руб. По ней был создан резерв в размере 7 тыс. руб., который потом был пополнен до 100% суммы долга. После истечения сроков исковой давности данная задолженность была признана безнадежной и списана в убыток. Рассмотрим проводки (каждая на свою дату проведения той или иной операции):

дебет 91-2, кредит 63 - 7 000 руб. - создан резерв по сомнительному долгу;
дебет 91-2, кредит 63 - 3 000 руб. - доначислен резерв по сомнительному долгу;
дебет 63, кредит 76 - 10 000 руб. - безнадежная задолженность списана за счет резерва.

Отражаем в балансе

Для отражения сомнительных долгов в балансовом учете предназначена строка 1230. В ней отражается сумма долгов за вычетом созданного по ним резерва.

Создание или доначисления в резерв проходят по строке 2350 финансового отчета («Прочие расходы»).

Отдельно остаток на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе не отображается, просто соответственно уменьшается общая величина дебиторской задолженности.

Право налогового учета резервов по сомнительным долгам

В налоговом учете отражать сомнительные задолженности и резерв по ним не обязательно. Но если бухгалтерия сочтет нужным это делать, это право обеспечивается и регламентируется ст. 266 НК РФ.

При налогообложении определение сомнительной и безнадежной задолженности ничем не отличается от бухгалтерских целей. Подробную разницу мы рассматривали выше. Отличается сама процедура создания и изменения в резерве по таким задолженностям:

если срок задолженности превышает 3 месяца, то сумма резерва будет полностью эквивалентна сумме долга;
если время оплаты долга просрочено на период от 45 до 90 дней, в резерв можно внести только половину суммы;
до 45-дневной просрочки долга вносить изменения в резерв не разрешается.

По каждой сомнительной задолженности должен постоянно вестись аналитический учет для оперативной реакции в случае изменения финансовой ситуации должника.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В налоговом учете резерв по сомнительным долгам правомерно применять исключительно на покрытие убытков по списанным безнадежным задолженностям.

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
корреспондирует со счетами

Применение плана счетов: счет 63

Резерв по сомнительным долгам: нюансы учета
Учете создается резерв по сомнительным долгам. Можно ли безнадежные долги не списывать за счет резерва, а продолжать... ;Прочие расходы") и кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным долгам". В бухгалтерском учете... о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (письмо Минфина... формировать резерв по сомнительным долгам, списывает безнадежные долги за счет резерва, а в случае, если суммы резерва недостаточно...
Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
Учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено. Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются... установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на... счет такого резерва (п. 77 Положения). В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам... Кредит 63 - 100 000 руб. - начислен резерв сомнительных долгов. В... Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли; ...
Истек срок исковой давности по перечисленному поставщику авансу: восстанавливаем НДС
Дебиторской задолженности, как и создание резерва по сомнительным долгам, производится на основании данных... . Таким образом, своевременное создание резервов по сомнительным долгам так же, как и списание... невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" ... ; в корреспонденции с соответствующими счетами...
Исправляем ошибки в учетной политике: оценочные обязательства и значения
Которые отвечают критериям сомнительных долгов. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от... кредиту счета 63 "Резерв по сомнительным долгам". При формировании резерва сумма долга учитывается с НДС. Важно! Резерв сомнительных долгов... списании безнадежных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, делается запись по дебету счета 63 в... РФ. Решение о создании резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике...
Списание долга организации-банкрота
Суммы безнадежных долгов; суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва по сомнительным долгам (если налогоплательщик... принял решение о создании такого резерва). На... основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами... , нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым... На основании п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица...
Налог на прибыль в 2017 году. Разъяснения Минфина России
46760 Общество не может создать резерв сомнительных долгов в отношении денежных средств, ... счет страхового возмещения. Следовательно, нет оснований учитывать такую задолженность в составе резерва по сомнительным долгам... условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ. Письмо от 17 июля... соответственно, не учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам на отчетную дату. Письмо от... -банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в...
Учетная политика ООО в «1С:Бухгалтерии 8», ред. 3.0
Нужно отразить основной счет затрат. По умолчанию стоит 26 счет – в документах... счета в банке. Формируются резервы по сомнительным долгам Формирование резерва на Дт 91.02 и Кд 63 ... 62.01 и 76.06 счетах. Резерв начинает начисляться, если задолженность... спецоснастки в эксплуатацию. Формировать резервы по сомнительным долгам. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете аналогичен... формированию резерва в бухгалтерском учете. ...
Обзор писем Министерства Финансов РФ за июль 2017 года
Новому лицензиату с переводом долга перед иностранным лицом по уплате лицензионного вознаграждения... -06/1/43647 Задолженность признается сомнительной в момент наступления сроков оплаты... счет страхового возмещения. Следовательно, нет оснований учитывать такую задолженность в составе резерва по сомнительным долгам... условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ. Письмо от 17 июля... отношения кредитора и должника по прощению долга по кредитному договору будут квалифицированы как...
Обзор писем Министерства Финансов РФ за сентябрь 2017 года
При условии соблюдения требований Закона № 63-ФЗ «Об электронной подписи». Налоговое... графы из утвержденной формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры данным постановлением... организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров... денежных средств в счет погашения основной суммы долга по рассматриваемому договору займа... -банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в...
Как оценить дебиторскую задолженность
Российской Федерации (далее НК РФ): «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком... , поручительством, банковской гарантией». По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит... .2016 г. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 63. Справка о признании дебиторской задолженности... ключевой фигуры. Однако отсутствует управленческий резерв. Размер компании 1,00% Небольшое...
Опасные доллары: стоит ли россиянам доверять американской валюте
ОПЕК о планах нарастить добычу, сомнительно), максимум, который ожидают эксперты, ... доллара может опуститься до 62-63 рублей. Однако более серьезного... автоматически отказываются обслуживать его корреспондентские счета. «Это не такие... государство всегда поможет. Валютные резервы (включая US Treasuries и... больше, чем весь внешний долг страны. Но возникает два вопроса... будет оказана поддержка банкам, счета которых заблокированы? Аналитики не... сама по себе не приносит дохода (только за счет эффекта...

Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету субсчета 91-02 "Прочие расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов сдебиторами.

Сумма дебиторской задолженности, списанная в убыток вследствие неплатежеспособности должников, отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Эта задолженность учитывается за балансом в течение пяти лет с момента списания. На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Одновременно на указанные суммы кредитуется забалансовый счет 007 "Списанная в убытокзадолженность неплатежеспособныхдебиторов".

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту субсчета 91-01 "Прочие доходы".

К счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" могут быть открыты субсчета: 63-

01 "Резерв по сомнительным долгам по расчетам с покупателями и заказчиками"; 63-

02 "Резерв по сомнительным долгам по расчетам по векселям полученным"; 63-

80 "Резерв по сомнительным долгам по расчетам с прочими дебиторами".

На субсчете 63-01 "Резерв по сомнительным долгам по расчетам с покупателями и заказчиками" учитывается резерв, создаваемый по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, отраженной на субсчетах счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (за исключением субсчета 62-03 "Расчеты с покупателями и заказчиками по векселям полученным").

На субсчете 63-02 "Резерв по сомнительным долгам по расчетам по векселям полученным" учитывается резерв, создаваемый по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, отраженной на субсчете 62-03 "Расчеты с покупателями и заказчиками по векселям полученным".

На субсчете 63-80 "Резерв по сомнительным долгам по расчетам с прочими дебиторами" учитывается резерв по дебиторской задолженности прочих контрагентов, учтенной на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других счетах расчетов.

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Таблица 6.3.

Счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" корреспондирует со счетами По дебету По кредиту 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 91 "Прочие доходы и расходы" 7 6 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 91 "Прочие доходы и расходы" W.W.W...I.n.e.t.L.i.b. Ru.

На основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в организации создан резерв сомнительных долгов в сумме 100 000 руб. в связи с неплатежеспособностью должника. Задолженность предприятия-дебитора 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Налоговая база по НДС определяется "по отгрузке".

Бухгалтерские проводки по реализации:

Дебет 62 Кредит 90-01 -

118 000 руб. - отражена реализация;

Дебет 90-03 Кредит 68 -

18 000 руб. - отражен НДС от реализации;

Дебет 68 Кредит 51 -

18 000 руб. - произведена оплата НДС в бюджет.

Бухгалтерские проводки по созданию резерва по сомнительным долгам:

Дебет 91-02 Кредит 63 -

100 000 руб.;

Бухгалтерские проводки по списанию дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности:

Дебет 63 Кредит 62 -

100 000 руб. - списано за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 91-02 Кредит 62 -

18 000 руб. - списана дебиторская задолженность на разницу между полной суммой задолженности и суммой резерва (118 000 - 100 000);

Дебет 007 -

118 000 руб. - списана в убыток дебиторская задолженность неплатежеспособных дебиторов. Задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания.

В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".

На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" представляет собой яркий пример действительного резерва. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что тот или иной корреспондент долг не погасит. Иначе говоря, в каждом отдельном случае существует вероятность того, что средства, представленные в кредит, будут потеряны. Поскольку дебиторская задолженность, в том или ином объеме, существует у предприятия на любой момент времени, и какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то - нет, то все искусство бухгалтера должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет Х руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не "дутая" дебиторская задолженность.

История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.

1. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.

Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, которая и учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен его отразить в полном объеме, а не гадать, что вернут дебиторы, а что нет. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.

Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.

2. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.

Преимущества. Экономическое содержание баланса становится более реальным.

Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что создает возможности создавать псевдоубытки.

Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:

а) расчет делается по ее сумме в целом;
б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, скажем, на 90%, вторая на 50%, третья - на 20%;
в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.

Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а) и за счет взаимопогашающихся отклонений лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И, наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не ее части.

Поэтому счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" и должен называться не "резервы", а именно "резерв", а не совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно.

К сожалению, Минфин России предпочел применение варианта в) создания резерва по сомнительным долгам.

В пункте 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится: "Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично".

Вызывает недоумение тот факт, что резерв может создаваться только по задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность по другим расчетам (например, по выданным займам и др.) также может быть сомнительной.

Некоторые специалисты утверждают, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, избравшие в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки по отгрузке. Мы считаем такое утверждение неправомерным. Во-первых, образование безнадежной дебиторской задолженности никоим образом не связано с методом определения выручки для целей налогообложения. Во-вторых, создание резерва преследует цель обеспечения реальности данных бухгалтерского баланса всех организаций. В-третьих, в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не сказано о том, что организации, определяющие для целей налогообложения выручку по оплате, не имеют права создавать резерв по сомнительным долгам.

Но несомненным является то, что резерв создается под сомнительную задолженность. "Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями" (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно статье 266 НК РФ "сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией". Таким образом, понятие сомнительной задолженности для целей налогообложения шире, чем для целей бухгалтерского учета и распространяется не только на задолженность по договорам купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг, но также и на прочую дебиторскую задолженность.

Следовательно, если дебиторская задолженность не погашена в срок, определенный условиями договора, и не обеспечена гарантиями, то на сумму такой задолженности предприятие имеет право создать резерв сомнительных долгов.

Таким образом, создание резерва сомнительных долгов можно при обязательном выполнении следующих процедур и условий:

во-первых, истек установленный договором срок погашения покупателем, заказчиком обязательств;
во-вторых, обязательства не обеспечены гарантиями;
в-третьих, проведена инвентаризация дебиторской задолженности;
в-четвертых, учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва сомнительных долгов;
в-пятых, проведен анализ возможности и вероятности погашения долга по каждому отдельному должнику.

В пояснениях к счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" в новой редакции произошла замена слов "года" и "годом" словами "отчетного периода" и "за периодом". Это обусловлено тем, что резервы по сомнительным долгам можно создавать в течение года (раньше - только в конце года). Согласно нормам Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Для целей бухгалтерского учета суммы резервов по сомнительным долгам определяются исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета и признанной сомнительной.

Для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновения более 45 дней следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Что касается самих бухгалтерских записей, то они очень несложны. На сумму отчислений в резерв составляется запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"
Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. "Общий срок исковой давности устанавливается в три года" (ст.196 ГК РФ). Согласно статье 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. В соответствии со статьей 192 ГК РФ срок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (т.е. через три года). "Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день" (ст.193 ГК РФ).

Дебиторская задолженность может быть признана нереальной для взыскания, если предприятие-должник было ликвидировано. Согласно статье 266 НК РФ резервы могут быть направлены на покрытие списанной безнадежной задолженности, под которой понимаются "те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации".

Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Когда же возникает необходимость действительного списания безнадежной дебиторской задолженности, на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Таким образом, констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будет возвращен, и он был, согласно принципу осмотрительности (см. ПБУ 1/98) уже заранее списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв. И когда резерв создается в целом, тогда, как правило, его всегда хватает для списания, но когда резерв пытаются создавать по каждой отдельно взятой сумме, то тогда, помимо очевидных и уже нами отмеченных недостатков, возникают новые проблемы, и тогда необходимы специальные записи в аналитическом учете. Если же резерва не хватит при полном его учете, то возникает запись:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - в пределах имеющегося резерва; Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Некоторые бухгалтеры в этом случае пытаются сначала доначислить резерв, а потом списывать его сумму, но это искусственная и несправедливая запись, так как можно и нужно принимать во внимание сложности, связанные с созданием резервов, но нельзя под них подгонять эти резервы.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы на конец отчетного года отражаются по счету 91.1 "Прочие доходы". Эта операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"
Кредит 91.1 "Прочие доходы"

Такая запись свидетельствует о том, что опасения в части погашения дебиторской задолженности не оправдались и, следовательно, в момент начисления резерва был создан псевдоубыток, а в текущем отчетном периоде невольно показана псевдоприбыль. На самом деле не было ни убытка, ни прибыли. Из-за сложности определения суммы резерва многие бухгалтеры просто такие резервы не создают. Но тем самым они делают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, и нарушают предписания ПБУ 1/98.